Non configura un’ipotesi di abuso del diritto la trasformazione agevolata in società semplice da parte della società beneficiaria risultante dalla scissione operata al fine di attribuire alla stessa esclusivamente la gestione degli immobili, con conseguente acquisizione del requisito per l’accesso all’agevolazione. La predetta sequenza di operazioni, infatti, “è del tutto in linea con le intenzioni che il Legislatore vuole perseguire”, ossia favorire l’uscita degli immobili dal regime d’impresa delle società di gestione immobiliare qualora per gli stessi non sussistano condizioni di impiego mediamente profittevoli.
Come noto, la Finanziaria 2016 ha previsto la possibilità per le società (di persone / capitali) di effettuare, entro il 30.9.2016, oltre all’assegnazione / cessione agevolata dei beni immobili ai soci, la trasformazione agevolata in società semplice.
Quest’ultima era riservata alle società:
• aventi per oggetto esclusivo o principale la gestione dei beni agevolabili, ossia alle società immobiliari di gestione, comprese, come evidenziato dall’Agenzia delle Entrate nella Circolare 1.6.2016, n. 26/E, le società che gestiscono terreni agricoli qualora aventi per oggetto la gestione esclusiva / principale dei terreni ad uso agricolo;
• la cui compagine sociale risultava costituita, all’atto della trasformazione, dagli stessi soci che erano tali al 30.9.2015. Recentemente l’Agenzia delle Entrate, nell’ambito della Risoluzione 3.11.2016, n. 101/E, ha affrontato la questione relativa al rapporto esistente tra la scissione di una società, con attribuzione alla società beneficiaria di tutti i beni immobili, seguita dalla trasformazione della stessa in società semplice, e le disposizioni in materia di abuso del diritto. Si rammenta che sul tema dell’abuso del diritto nell’ambito delle operazioni agevolate previste dalla Finanziaria 2016, la stessa Agenzia, con la Risoluzione 17.10.2016, n. 93/E, è intervenuta con riguardo al caso della messa in liquidazione di una società seguita dalla successiva (anche ravvicinata) cessione degli immobili dai soci a terzi.
IL CASO ESAMINATO DALL’AGENZIA
Nella citata Risoluzione n. 101/E l’Agenzia ha esaminato il caso di una società che, dal momento della cessazione dell’attività produttiva (allevamento di bestiame), intervenuta già da alcuni anni, aveva concesso in locazione / comodato a terzi gli immobili e intendeva trasformarsi in società semplice.
La società, per superare l’ostacolo all’applicazione dell’agevolazione, rappresentato dalla detenzione di cospicue partecipazioni sociali (l’operazione, come accennato, interessa le società aventi ad oggetto esclusivo / principale la gestione di immobili), intendeva procedere innanzitutto alla scissione, con attribuzione:
• alla società beneficiaria, di tutti gli immobili e delle attrezzature;
• alla società scissa, delle partecipazioni, dei crediti / debiti e del fondo svalutazione crediti. Successivamente, la società beneficiaria della scissione, presentando i requisiti richiesti, avrebbe provveduto alla trasformazione agevolata in società semplice.
Prima di procedere la società ha richiesto, tramite un’istanza di interpello, il parere dell’Agenzia delle Entrate, formalizzato nella Risoluzione n. 101/E in esame, in merito alla configurabilità dell’ipotesi di abuso del diritto. Ancorché la precisazione sia giunta dopo la scadenza del termine previsto per l’effettuazione della trasformazione in esame, la stessa risulta comunque interessante, considerata la riapertura dell’agevolazione contenuta nel ddl della Finanziaria 2017. A tale proposito si evidenzia che detta “nuova” possibilità è riconosciuta per le operazioni poste in essere dall’1.10.2016 al 30.9.2017.
L’ABUSO DEL DIRITTO
L’abuso del diritto, disciplinato dall’art. 10-bis, Legge n. 212/2012 introdotto dal D.Lgs. n. 128/2015 , come rammentato dall’Agenzia nella Risoluzione n. 101/E in esame, si configura qualora sussistano contestualmente i seguenti elementi:
• realizzazione di un vantaggio fiscale indebito, costituito da benefici, anche non immediati, realizzati in contrasto con le finalità delle norme fiscali o i principi dell’ordinamento tributario. Tale requisito è fondamentale rispetto alle altre finalità perseguite e risulta dunque lo scopo essenziale dell’operazione;
• assenza di sostanza economica delle operazioni consistenti in fatti, atti e contratti, anche collegati, non idonei a produrre effetti significativi diversi dai vantaggi fiscali;
• vantaggio, che rappresenta l’effetto essenziale dell’operazione posta in essere.
Non comportano abuso del diritto le operazioni giustificate da valide ragioni economiche extrafiscali che:
• non siano marginali;
• rispondano a finalità di miglioramento strutturale o funzionale dell’impresa / attività professionale del contribuente.
LA SCISSIONE E LA SUCCESSIVA TRASFORMAZIONE AGEVOLATA
Relativamente alla trasformazione agevolata in società semplice, l’Agenzia, nella citata Risoluzione n. 101/E, ribadisce la possibilità di beneficiarne soltanto da parte delle società di gestione immobiliare. Il Legislatore ha concesso a tali società la facoltà di uscire dal regime d’impresa nei casi in cui le stesse costituiscano “un mero schermo rispetto ad una attività di gestione passiva dei beni che rientrano nella disciplina agevolativa in esame”.
In particolare, tramite la trasformazione, è consentito estromettere dal regime d’impresa, a condizioni più vantaggiose rispetto a quelle ordinariamente previste, gli immobili per i quali, “allo stato attuale”, non si presentano condizioni di impiego mediamente profittevoli.
Alla luce di quanto sopra, l’Agenzia afferma che: “nel momento in cui, a seguito della scissione della società …, venga attribuita la totalità dei beni immobili in godimento a terzi tramite rapporti locatizi alla società beneficiaria, quest’ultima – ove in possesso dei requisiti soggettivi … – si troverà nelle condizioni di poter beneficiare della trasformazione agevolata in società semplice”.
Di conseguenza, con riferimento al caso esaminato, la stessa Agenzia evidenzia che: “[la] scissione della società con attribuzione alla società scissa delle partecipazioni finanziarie e attribuzione alla società beneficiaria di tutti i beni immobili con contestuale trasformazione agevolata in società semplice di quest’ultima – è del tutto in linea con le intenzioni che il Legislatore vuole perseguire e quindi non è in contrasto con le finalità delle norme fiscali o con i principi dell’ordinamento tributario”.
L’Agenzia riconosce, quindi, la fattibilità delle 2 predette operazioni (scissione seguita dalla trasformazione) non ravvisando, nella successione temporale delle stesse, alcun indebito risparmio fiscale. Mancando tale elemento non è risultata necessaria la verifica degli ulteriori elementi costitutivi della fattispecie di abuso del diritto.