Una società che:
fa costruire un edificio iscrivendolo quale bene “merce” con l’intenzione di venderlo, detraendo l’IVA sulle forniture di beni e di servizi ricevuti;
in attesa della vendita concede in locazione una parte dell’immobile in regime di esenzione da IVA senza diritto alla detrazione;
deve assoggettare ad IVA in “autoconsumo esterno” l’immobile locato e la base imponibile va individuata, non nel “prezzo di costo” (spesa sostenuta per gli acquisti di beni e servizi relativi alla
parte di immobile locato), ma nel “prezzo di acquisto” (prezzo di mercato o “valore normale”) al momento della destinazione dell’immobile alla locazione esente.
Questo il principio che si ricava dalla sentenza della Corte di Giustizia UE, causa C-16/14 depositata il 23.4.2015, nella quale i Giudici comunitari si sono pronunciati in una vertenza che vedeva opposta l’Amministrazione fiscale belga ad una società ivi residente.
La sentenza può essere rilevante anche in Italia in quanto la stessa ipotesi di “autoconsumo esterno” è prevista all’art. 36, comma 5, DPR n. 633/72 in caso di separazione delle attività, relativamente ai passaggi interni di beni tra attività separate nonché ai passaggi interni di servizi effettuati ad un’attività soggetta a detrazione IVA ridotta o limitata.
LA SENTENZA 23.04.2015, CAUSA C-16/14
Una società belga aveva fatto costruire un edificio adibito ad uffici con l’intenzione di venderlo e, nell’attesa, aveva concesso in locazione alcune porzioni dello stesso in regime di esenzione da IVA
così come previsto dalla legislazione belga.
Le Autorità fiscali avevano contestato alla società la scelta della “base imponibile” attuata in sede di “autoconsumo dei beni”, fissata ai sensi dell’art. 12, par. 1, punto 3, Codice IVA belga, in quanto tale base imponibile era stata riferita solo al “prezzo di costo” relativo alla costruzione dell’immobile.
Il Fisco belga, invece, recuperava a tassazione anche l’imposta calcolata sugli interessi sostenuti dalla società per il finanziamento del progetto di costruzione dell’immobile (c.d. “interessi intercalari”).
In sede di contenzioso il Giudice nazionale aveva sollevato la questione riguardante l’interpretazione delle disposizioni che regolano la determinazione della base imponibile nel caso in cui i beni siano destinati ad un’attività esente (art. 5, parr. 6 e 7, Direttiva n. 77/388/CEE allora vigente oggi rifuso agli artt. 16 e 18, Direttiva n. 2006/112/CE), destinazione considerata in Belgio come operazione “assimilata” ad una cessione di beni a titolo oneroso.
In particolare i Giudici comunitari sono stati chiamati a stabilire se i predetti “interessi intercalari”, che ai sensi della Direttiva n. 78/660 potevano essere inclusi nei “costi di produzione”, dovevano concorrere o meno a formare la “base imponibile” ai sensi dell’art. 11, parte A, par. 1, lett. b), Direttiva n. 77/388, rifusa all’art. 74, Direttiva n. 2006/112/CE. La questione, quindi, verteva unicamente sulla legittimità della legislazione vigente in Belgio, rispetto all’interpretazione che doveva dare la Corte sulle norme contenute nella (pre)vigente Direttiva IVA, divenuta poi Direttiva n. 2006/112/CE.
LA BASE IMPONIBILE NELL’AUTOCONSUMO ESTERNO
In base alla lett. b) del citato art. 11, la base imponibile per le operazioni disciplinate dal citato art. 5, parr. 6 e 7 (prelievo di un bene per uso privato / personale, destinazione e finalità estranee e
destinazione di un bene con IVA detratta ad un’attività non assoggettata ad IVA), è individuata “nel prezzo di acquisto dei beni o di beni similari, o, in mancanza, dal prezzo di acquisto, dal costo,
determinato nel momento in cui si effettuano tali operazioni”.
Tale disposizione costituisce una deroga alla regola contenuta nella lett. a) del citato art. 11 ai sensi della quale la base imponibile per le operazioni imponibili IVA va individuata in “tutto ciò che
costituisce il corrispettivo versato o da versare al fornitore o al prestatore … da parte dell’acquirente, del destinatario o di un terzo”. Come precisato dal Giudice del rinvio, la destinazione dell’immobile da parte della società belga rappresenta la fattispecie disciplinata dalla lett. b), par. 7 del citato art. 5 (destinazione di un bene ad un’attività esente IVA).
Nella sentenza in esame i Giudici Comunitari evidenziano che “le operazioni di cui all’art. 5, paragrafi 6 e 7 della sesta direttiva consistono, segnatamente, in prelievi di beni da parte di un
soggetto passivo per il proprio uso privato o per quello del suo personale o, come nella fattispecie, in destinazioni ad un’attività economica esente da IVA”.
Soltanto in caso di acquisto del bene la base imponibile nella fattispecie in esame va individuata nel “prezzo di acquisto” dello stesso, intendendo per tale “il valore residuo dei beni al momento
del prelievo o della destinazione dei medesimi”. La società in esame non ha acquistato ma ha fatto costruire l’immobile poi locato, in parte, in esenzione da IVA.
In tale situazione, in mancanza di un versamento da parte “dell’acquirente, del destinatario o di un terzo” di un “corrispettivo reale idoneo a fungere da base imponibile per il calcolo dell’IVA”,
non può trovare applicazione la regola generale della lett. a) del citato art. 11. Secondo i Giudici comunitari, per la determinazione della base imponibile nel caso prospettato, che è caratterizzato dalla circostanza che esistono beni simili sul mercato, va fatto riferimento al “valore normale” del bene e non al “prezzo di costo”.
Di conseguenza, è irrilevante la questione sollevata dal giudice belga se una parte del “prezzo di costo” sia sorta dal pagamento di “interessi intercalari”.
CONSIDERAZIONI E RIFLESSI SULLA NORMATIVA NAZIONALE
Nella normativa nazionale “l’autoconsumo di beni” (c.d. autoconsumo “per destinazione”) e “l’autoconsumo di servizi” (c.d. autoconsumo “per utilizzo”) sono stati recepiti solo parzialmente
dall’art. 2, comma 2, n. 4), 5) e 6) nonché dall’art. 3, comma 3, DPR n. 633/72, sicché talune ipotesi di prelievo di beni, assegnazioni, prestazioni di servizi gratuite sono state “assimilate” alle cessioni di beni e alle prestazioni di servizi.
Tuttavia non è stata recepita, come in Belgio, la possibilità di considerare autoconsumo soggetto ad IVA la “destinazione di un bene da parte di un soggetto passivo ad un settore di attività non
assoggettato ad imposta, quando detto bene ha dato diritto ad una detrazione totale o parziale dell’IVA al momento dell’acquisto o della sua destinazione” ex art. 18, lett. b), Direttiva n.
2006/112/CE.
Quest’ultima fattispecie, però, è stata inserita dal Legislatore nazionale nell’art. 36, comma 5, DPR n. 633/72 che, in caso di “esercizio di più attività”, considera soggetti ad IVA quali operazioni “assimilate”:
sia i passaggi interni di beni tra attività separate;
sia i passaggi interni di servizi effettuati ad un’attività soggetta a detrazione IVA limitata, ridotta o forfettaria.
In tale sede, per espressa disposizione del citato art. 36, la “base imponibile” delle operazioni è costituita dal “valore normale” (prezzo di acquisto e/o prezzo di mercato) e non dal “prezzo di
costo” indicato quale base imponibile per l’autoconsumo di cui ai citati artt. 2 e 3.
Pertanto, poiché alla luce di quanto riportato al punto 37 della sentenza C-16/14 sopra esaminata il criterio del “prezzo di costo” che coincide con il “valore residuo del bene al momento del prelievo” (sentenze Corte Giustizia UE 8.5.2013, causa C-142/12 e 17.5.2001, cause C-322/99 e C-232/99) si applica solo in mancanza del “prezzo di acquisto dei beni o dei beni simili”, in sede di
separazione dell’attività da parte di un’impresa di costruzione che ha costruito o fatto costruire un immobile acquistando beni e/o servizi, si dovrà sempre determinare la base imponibile in base al
valore normale (mai al “prezzo di costo”) in quanto nel settore immobiliare si è sempre in presenza di un “valore normale” o di un “valore di mercato” di beni simili a cui far riferimento.